<<
>>

12. Издательство

Издательством является организация, осуществляющая издание книг, газет, журналов, иных периодических публикаций. Издательство может размещать заказы на печать в типографиях либо может иметь свою собственную полиграфическую базу.

Многие издательства имеют также свои склады печатной продукции и магазины, через которые осуществляется оптовая и розничная торговля книгами, газетами, журналами, иной печатной продукцией. Периодические издания (газеты, журналы), кроме того, распространяются и по подписке.

При проверке издательства аудитору необходимо обратить внимание на следующие вопросы:

• формирование себестоимости издательской продукции;

• оформление отношений с авторами, бухгалтерский и налоговый учет авторских вознаграждений;

• налогообложение авторских вознаграждений;

• исчисление налога на добавленную стоимость;

• рассылка обязательных экземпляров печатных изданий;

• бесплатное распространение печатной продукции;

• размещение рекламы в периодических печатных изданиях;

• списание нереализованного тиража.

Рассмотрим эти вопросы.

Формирование себестоимости издательской продукции. В свое время вопросы бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости издательской продукции регулировались Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности (Приказ Мининформпечати РФ от 28.12.1993 г. № 259). В настоящее время этот документ утратил силу, но основные положения, предусмотренные упомянутой инструкцией (не противоречащие действующим ПБУ Минфина РФ), вполне могут применяться в издательствах в качестве методической основы при разработке учетной политики в этой части.

Согласно указанной Инструкции, в бухгалтерском учете группировку затрат издательско-полиграфического предприятия по статьям калькуляции следует проводить по признаку производственно-технологического назначения и места возникновения затрат.

Для целей учета и калькулирования полной себестоимости издательско-полиграфической продукции (работ, услуг) Инструкция рекомендует применять следующие калькуляционные статьи:

• расходы на вознаграждение авторам произведений литературы, авторам художественно-графических работ;

• расходы на полиграфические работы;

• расходы на материалы;

• редакционные расходы;

• общеиздательские расходы;

• расходы на продажу;

• потери от брака.

Все затраты на выпуск издательской продукции, согласно Инструкции, учитывают на следующих синтетических счетах бухгалтерского учета:

20 – «Основное производство»;

25 – «Редакционные расходы»;

26 – «Общеиздательские расходы»;

28 – «Брак в производстве»;

44 – «Коммерческие расходы».

При необходимости используется счет 37 – «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.

На этом счете по дебету учитывают все затраты на производство изданий, из которых слагается фактическая производственная себестоимость, включая затраты, предварительно учтенные на счетах 25 «Редакционные расходы», 26 «Общеиздательские расходы», 28 «Брак в производстве».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость полностью или частично законченных тиражей изданий.

Учет фактических затрат на выпуск и реализацию издательской продукции и калькулирование ее полной себестоимости, согласно Инструкции, должны быть организованы по принципу позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования при этом является отдельный производственный заказ на каждое название. Первичную документацию на выплату авторского вознаграждения, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т. д. составляют с обязательным указанием номера названия (заказа). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его выполнения.

Все прямые расходы (авторское вознаграждение, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, готовые оригинал-макеты и др.) включают непосредственно в себестоимость заказа, к которому они относятся.

В тех издательствах (издающих организациях), где производственный цикл в редакциях журналов заканчивается процессом редактирования, а техническое редактирование, перепечатку оригиналов и читку корректуры осуществляют в издательских технических редакциях, отделе подготовки и перепечатки оригиналов и корректорских, средства на оплату труда редакционных работников с отчислениями учитывают раздельно:

• работников журнальных редакций – по каждому журналу;

• редакторов и машинисток книжных редакций издательства (кроме журнальных) – по каждой редакции;

• технических редакторов, машинисток и корректоров, работающих над всеми изданиями, относят на себестоимость всей продукции и распределяют по видам изданий пропорционально объему в издательских листах.

Расходы на содержание журнальных редакций, командировочные и другие расходы, связанные с изданием журналов, учитывают раздельно и относят на себестоимость соответствующего журнала.

Редакционные расходы списывают в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 25 «Редакционные расходы» и распределяют между изданиями пропорционально их объему в учетно-издательских листах или на конкретные издания (аналогично плановым расчетам).

Общеиздательские расходы списывают в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 26 «Общеиздательские расходы» и распределяют между изданиями также пропорционально их объему в учетно-издательских листах.

По окончании каждого отчетного периода (квартала) выявляют результаты производственной деятельности издательства, калькулируют себестоимость выпущенной продукции и определяют стоимость незавершенного производства. Для этого сумму прямых затрат, приходящихся на весь тираж издания, распределяют на изготовленную и неизготовленную части тиража (пропорционально количеству экземпляров).

Так же, пропорционально количеству экземпляров, распределяют редакционные и общеиздательские расходы.

Таким образом может калькулироваться себестоимость издательской продукции и определяться стоимость незавершенного производства в бухгалтерском учете.

Что же касается оценки незавершенного производства в налоговом учете, то аудитор должен убедиться в следующем:

• организацией в учетной политике для целей налогового учет а определен перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ);

• распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией осуществляется организацией в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Что касается перечня прямых расходов, то следует отметить, что примерный список их приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ и некоторые налогоплательщики при определении состава прямых расходов руководствуются только указанным списком. Однако организация вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухучете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (см. письма Минфина РФ от 26.01.2006 г. № 03-03-04/1/60 и от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/182).

Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы при этом могут быть распределены различным образом. Из соображений сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно в учетной политике для цели налогообложения предусмотреть тот же принцип распределения, что и в бухгалтерском учете (пропорционально количеству экземпляров).

Оформление отношений с авторами. Бухгалтерский и налоговый учет авторских вознаграждений. С 01.01.2008 г. отношения в области авторского права регулируются ч. IV Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 1233 ГК РФ, автор произведения литературы, науки или искусства вправе передать другому лицу (издательству) либо исключительное право, либо право на использование своего произведения. Исключительное право может быть передано автором путем заключения договора об отчуждении исключительного права; право на использование – путем заключения лицензионного договора, который не влечет за собой переход исключительного права на результат произведения к издателю.

Договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) должен быть оформлен в письменном виде и может быть как возмездным, так и безвозмездным. Исключительное право на произведение литературы, науки или искусства переходит от автора к издателю в этом случае в момент заключения такого договора.

По лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ) автор произведения предоставляет или обязуется предоставить издателю право использования своего произведения в предусмотренных договором пределах. Лицензионный договор также заключается в письменной форме и может быть как возмездным, так и безвозмездным. Лицензионный договор об использовании произведения в периодическом печатном издании может быть заключен в устной форме (ст. 1286 ГК РФ). Лицензионный договор должен содержать:

• предмет договора;

• способы использования произведения;

• размер или порядок исчисления вознаграждения (если договор возмездный).

Вознаграждение может быть предусмотрено в форме фиксированных (разовых или периодических) платежей, процентных отчислений от выручки или в иной форме. Правительством РФ в соответствии со ст. 1288 ГК РФ установлены обязательные минимальные ставки авторских вознаграждений за некоторые виды использования произведений литературы и искусства (постановления Правительства РФ от 17.05.1996 г. № 614, от 29.05.1998 г. № 524; от 21.03.1994 г. № 218; от 29.12.2007 г. № 988).

Лицензионный договор может предусматривать предоставление издателю права использования произведения либо без сохранения за автором права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия), либо с сохранением за автором такого права (неисключительная лицензия). По умолчанию предполагается, что лицензионным договором предусмотрена неисключительная лицензия (ст. 1236 ГК РФ).

Аудитор должен убедиться в том, что договорные отношения издательства с автором оформлены в соответствии с указанными требованиями ГК РФ.

Далее аудитор должен убедиться в правильности отражения в учете издательства расходов, связанных с получением либо исключительного права на произведение, либо права его использования. Для этого аудитор должен проанализировать условия договора с авторами (об отчуждении исключительных прав, лицензионных) и сравнить их с условиями признания активов нематериальными, которые перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007 Минфина РФ «Учет нематериальных активов».

Вспомним эти условия. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующего:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Сопоставление указанных в ПБУ 14/2007 условий признания активов нематериальными с условиями договоров, предусмотренных ГК РФ, показывает, что при отражении в учете возникающих в связи с этим расходов возможны следующие варианты:

а) заключение договора об отчуждении исключительного права, предусматривающего вознаграждение автору в форме фиксированных платежей (разовых или периодических);

б) заключение договора об отчуждении исключительного права, предусматривающего вознаграждение автору в форме процентных отчислений (от выручки или иного показателя);

в) заключение лицензионного договора (исключительного либо неисключительного).

Рассмотрим эти варианты.

При варианте «а» выполняются все условия ПБУ 14/2007 (в том числе издательство получает право на результат интеллектуальной деятельности; первоначальная стоимость актива может быть достоверно определена). Следовательно, издательство должно отразить в своем учете нематериальный актив.

ПРИМЕР

Договор об отчуждении исключительного права, заключенный издательством с автором романа, предусматривает вознаграждение автору в форме фиксированных платежей: 100 000 руб. при заключении договора и 400 000 руб. квартальными платежами по 100 000 руб. в течение года с момента заключения договора. Поскольку, согласно ст. 1234 ГК РФ, исключительное право переходит от автора к издательству в момент заключения договора, то издательство, заключив договор, должно сформировать в учете нематериальный актив (исключительное право на результат интеллектуальной деятельности):

Д-т 08 К-т 76 – 500 000 руб.

Д-т 04 К-т 08 – 500 000 руб.

Далее издательство должно установить срок полезного использования нематериального актива (срок, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования) и выбрать способ амортизации (линейный, уменьшающего остатка либо пропорционально объему продукции). Начисленная амортизация нематериального актива (Д 20 – К 05 либо Д 20 – К 04) формирует себестоимость издания в составе других прямых затрат.

При варианте «б» издательство получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, но первоначальная стоимость объекта (исключительного права) не может быть достоверно определена (не выполняется условие «е» ПБУ 14/2007). Следовательно, нематериального актива в учете издательства не возникает. А вознаграждение автору в форме процентных отчислений будет отражаться в учете издательства в составе текущих расходов (Д-т 20 К-т 76).

При варианте «в» к издательству не переходит исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (ст. 1233 ГК РФ), а значит, в учете издательства нематериального актива не возникает (не выполняется условие «б» ПБУ 14/2007). Вознаграждение автору в этом случае должно отражаться в учете издательства либо в составе текущих расходов (Д-т 20 К-т 76), либо в составе расходов будущих периодов (Д-т 97 К-т 76), если издательство выплачивает автору вознаграждение в форме фиксированного платежа и планирует выпустить несколько тиражей.

Следует отметить, что некоторые комментаторы полагают, будто заключение с автором лицензионного договора (предусматривающего исключительную лицензию) на срок более 12 месяцев также приводит к признанию в учете издательства нематериального актива. Это ошибочное мнение. ПБУ 14/2007 (п. 3, б) указывает, что для признания нематериального актива организация в рассматриваемом случае должна обладать исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. А по лицензионному договору к издательству переходит право (исключительное право в случае исключительной лицензии) на использование результата интеллектуальной деятельности. Это не одно и то же. ГК РФ (ст. 1229) устанавливает, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности включает, во-первых, право использовать этот результат, а во-вторых – право им распоряжаться. При лицензионном договоре (даже исключительном) к издательству не переходит право распоряжаться произведением автора и, значит, издательство исключительным правом на произведение автора в полной мере не обладает (не выполняется условие «б») ПБУ 14/2007).

При заключении с автором договора об отчуждении исключительного права в налоговом учете издательства нематериального актива не возникает, так как перечень исключительных прав, подлежащих отражению в качестве нематериальных активов согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, не содержит исключительного права на произведение науки, литературы или искусства.

Согласно ст. 264 (п. 1, подп. 37) НК РФ, периодические платежи за пользование правами автора в налоговом учете включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же договор об отчуждении исключительного права (или лицензионный договор) предусматривает разовый платеж, а доход от использования полученного права издательство будет получать более одного отчетного периода, то в соответствии со ст. 272 (п. 1) этот расход должен быть распределен в налоговом учете издательства исходя из принципа равномерности доходов и расходов.

Аудитор должен убедиться в правильности отражения расходов издательства в бухгалтерском и налоговом учете, связанных с отчуждением исключительного права или с получением права использования произведения автора по лицензионному договору.

Налогообложение авторских вознаграждений. Авторское вознаграждение облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в общеустановленном порядке. Аудитор должен обратить внимание на то обстоятельство, что, согласно ст. 221 (п. 3) НК РФ, авторы произведений науки, литературы, искусства, получая авторские вознаграждения, имеют право на профессиональные вычеты в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, а при отсутствии их – в размере норматива, установленного ст. 221 НК РФ (от 20 до 40 % в зависимости от вида произведения).

Что же касается единого социального налога (ЕСН), то аудитору необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 236 (п. 1) НК РФ, объектом обложения ЕСН являются вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по авторским договорам. С 01.01.2008 г. понятие «авторский договор» в действующем гражданском законодательстве не используется. ГК РФ в ч. IV использует понятия «договор об отчуждении исключительного права», «лицензионный договор», «договор авторского заказа». Минфин РФ в письмах от 07.05.2008 г. № 03-04-06-02/62 и от 20.06.2008 г.

№ 03-04-06-02/62 разъяснил, что под авторским договором следует понимать любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор. Поэтому на вознаграждение, подлежащее выплате автору, следует начислять ЕСН (без части, зачисляемой в ФСС РФ) и взносы в ПФ РФ.

Вместе с тем возможна и иная точка зрения. В той же ст. 236 (п. 1) НК РФ указано, что не облагаются ЕСН выплаты по договорам, которые связаны с передачей имущественного права, а также с передачей права пользования имущественным правом.

Следует отметить, что большинство комментаторов (и Минфин РФ в указанных выше письмах) сходятся на том, что данное положение НК РФ должно распространяться на наследников автора, получающих вознаграждение в порядке наследования. А автор, создавший произведение своим трудом, не может не признаваться застрахованным лицом, имеющим право на получение трудовой пенсии, вследствие чего его вознаграждение должно облагаться ЕСН и взносом в ПФ в общеустановленном порядке.

Исчисление налога на добавленную стоимость. Аудитор должен помнить, что, согласно ст. 164 (п. 2, подп. 3) НК РФ, по ставке 10 % облагаются:

• периодические печатные издания (газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер и выходящие не реже одного раза в год);

• книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой.

Конкретный перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемой НДС по ставке 10 %, утвержден Правительством РФ (Постановление от 23.01.2003 г. № 41).

По ставке 18 % облагаются:

• периодические печатные издания рекламного и эротического характера;

• книжная продукция рекламного и эротического характера.

НК РФ устанавливает при этом, что периодическое печатное издание считается рекламным, если реклама превышает 40 % объема номера издания.

Для решения же вопроса о том, носит ли периодическое издание или печатная продукция эротический характер, аудитору следует обратиться к Федеральному закону от 27.12.1991 г. № 2124-1 «О средствах массовой информации». В ст. 37 Закон устанавливает, что издание носит эротический характер, если оно в целом и систематически эксплуатирует интерес к сексу.

Практика показывает, что при реализации издательской продукции нередко возникает ряд проблемных вопросов, в частности:

1) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации комплекта из книги и аудио– или видеоносителя либо компакт-диска или дискеты;

2) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации книжной продукции и продукции СМИ в электронном виде;

3) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации приложений к периодическим печатным изданиям?

По первому вопросу существует несколько точек зрения.

Позиция Минфина РФ (Письмо от 13.04.2005 г. № 03-04-05/11 «О ставке НДС при реализации комплекта товаров») заключается в том, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции (или продукции СМИ) и информационного носителя (аудио, видео, CD или магнитного), применяется ставка НДС 18 %. Такой вывод Минфин РФ делает исходя из того, что по ставке 10 % облагаются только товары, коды которых названы в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 г. № 41. А кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного носителя, в Постановлении нет.

Противоположного подхода придерживается Федеральная таможенная служба (Письмо ФТС от 26.05.2006 г. № 05–11/18275 «О применении ставки НДС»). Ее мнение таково: к комплекту товаров нужно применять ставку 10 %, потому что при ввозе такой комплект проходит под одним кодом ТН ВЭД, соответствующим ставке НДС 10 %. Есть также судебное решение, подтверждающее такой подход (Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2003 г. № КА-А40/4614-03). Суд пришел к выводу, что реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10 %.Основание – компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в содержании журнала, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, его стоимость отдельно от журнала не установлена.

Третью точку зрения высказывают некоторые комментаторы. Они считают, что налоговую базу нужно определять по каждому товару, входящему в комплект. Соответственно и ставка НДС будет применяться отдельно в отношении книжной продукции (продукции СМИ) и отдельно в отношении информационных носителей.

По второму вопросу можно указать только на мнение ряда комментаторов, которые указывают, что при реализации электронных версий книг и СМИ ставка 10 % не применяется. Комментаторы при этом ссылаются на п. 1 Примечания к Постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 г. № 41, в котором указывается, что к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относится книжная продукция, распространяемая по сети Интернет.

По третьему вопросу известна арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 г. № КА-А40/7006-05). Суд пришел к выводу, что реализация брошюр, являющихся приложением к газетам с аналогичными названиями, облагается НДС по ставке 10 %.

Проблемный вопрос с исчислением НДС может возникнуть также в том случае, если издательство оказывает услуги по доставке своей продукции собственным транспортом своим покупателям. В подобной ситуации получается, что издательство оказывает покупателям транспортные услуги, которые должны облагаться НДС по ставке 18 %. Тогда возникает вопрос: как поступать в случае, если стоимость доставки включена в стоимость продукции, реализация которой облагается по ставке 10 %?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Позиция МНС РФ (Письмо от 19.04.2004 г. № 01-2-03/555) заключается в том, что услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых облагается по ставке 10 %, подлежат обложению по ставке 18 %. При этом не имеет значения, что стоимость услуг по доставке включена в стоимость товара. Эта позиция основана на том, что, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ, налогоплательщики, применяющие при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различные налоговые ставки, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Некоторые комментаторы высказывают противоположное мнение: если стоимость доставки включена в цену реализуемых товаров, то вся сумма покупки, включая доставку, облагается по ставке 10 % и выделять стоимость доставки не нужно.

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Рассылка обязательных экземпляров печатных изданий. Федеральным законом от 29.12.1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» установлена обязанность издательства осуществлять доставку бесплатных экземпляров каждого печатного издания (текстового, нотного, картографического, изоиздания) в ряд адресов (в Федеральное агентство по печати и массовым коммуникациям, в Российскую книжную палату, в библиотеки субъектов РФ и др.). При этом в ст. 6 Закона № 77-ФЗ указано, что затраты на подготовку, публикацию (выпуск) и доставку обязательных экземпляров печатной продукции издательство вправе отнести на себестоимость тиража.

Налоговый кодекс, однако, подобной нормы не содержит. Напротив, п. 16 ст. 270 НК РФ устанавливает, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В то же время Минфином РФ (Письмо от 05.05.2005 г. № 03-0301-04/1/230) высказано мнение, что расходы, связанные с обязательными экземплярами, могут быть учтены в составе прочих расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аудитору необходимо иметь в виду, что следование рекомендации, изложенной в Письме Минфина РФ, может быть оспорено при налоговой проверке, а арбитражный процесс может сложиться не в пользу налогоплательщика, поскольку апелляцию к п. 16 ст. 270 НК РФ оспорить будет затруднительно.

Кроме того, передача издательством установленных Законом № 77-ФЗ органам обязательных экземпляров печатных изданий может быть сочтена операцией, подлежащей обложению НДС (Письмо УФНС по Москве от 04.09.2006 г. № 19–11/77731), поскольку, по мнению налогового органа, передача обязательных экземпляров является реализацией.

Аудитору следует иметь в виду, что точка зрения УФНС по Москве может быть оспорена, так как отношения, регулируемые Федеральным законом № 77-ФЗ, не относятся к сфере, регулируемой Налоговым кодексом. Подобную точку зрения налогоплательщику удалось доказать в арбитражном суде (Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 г. № КА-А 40/1340-08).

Бесплатное распространение печатной продукции. Из практики известны следующие случаи распространения бесплатной печатной продукции:

а) периодическое печатное издание (корпоративное, социальное) бесплатно распространяется среди определенного круга лиц с целью ознакомления их с определенной информацией (например, завод распространяет свою многотиражку среди рабочих; общество защиты животных распространяет информационную газету среди своих членов и т. д.);

б) периодическое печатное издание бесплатно распространяется среди неопределенного круга лиц с целью рекламирования товаров, работ, услуг.

Рассмотрим первый вариант.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 20.04.2005 г. № 03-04-05/12), а также ФНС РФ (письма от 31.03.2005 г. № 03-1-03/474/13 и от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404), бесплатное распространение периодических печатных изданий признается реализацией данных изданий на безвозмездной основе и, следовательно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ должно облагаться НДС. Известна и арбитражная практика, поддерживающая эту точку зрения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2005 г. № А19-31826/04-43Ф02-3508/05-С1).

В то же время известны и решения арбитражных судов, придерживающихся противоположного мнения. Например, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел следующую ситуацию. Организация заключала с клиентами договоры на информационное обслуживание. В рамках этих договоров клиентам оказывались комплексные информационные услуги. Составной частью этих услуг являлось бесплатное распространение журналов. Налоговая инспекция посчитала, что организация должна была начислять НДС на стоимость бесплатно распространяемых журналов. Но судьи пришли к выводу, что передача журналов не может рассматриваться в отрыве от оказываемых информационных услуг. Стоимость розданных журналов была включена в цену информационных услуг. НДС с суммы выручки за информационные услуги был уплачен в бюджет в полном объеме. В такой ситуации передача журналов не подлежит повторному обложению НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2005 г. № А29-2980/2005а).

ФАС Московского округа рассмотрел дело о бесплатном распространении газеты среди работников. Судьи посчитали, что распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием, и этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников, – на проходных (Постановление от 07.06.2007 г. № КА-А40/4876-07). Очевидно, что приведенная аргументация судей может быть применима к ситуации, когда целью распространения газеты, журнала является не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди определенного круга лиц.

Что же касается вопроса признания в налоговом учете расходов, связанных с изданием и распространением бесплатного периодического издания, то аудитор может исходить из следующей позиции, которой придерживается ряд экспертов: если целью издания газеты (журнала) является распространение среди работников организации информации, например, о кадровой и социальной политике организации, о ее успехах и достижениях, публикация внутренних нормативных актов и т. д., то организация вправе учесть расходы на издание газеты (журнала) при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в качестве расходов на управление организацией на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2007 г. № Ф04-8741/2006 (29775-А27-26) указал, что расходы на выпуск газеты, распространяемой на территории организации, являются обоснованными, производственно необходимыми и правомерно учитывались при исчислении налога на прибыль, поскольку газета является источником информации о показателях работы всего коллектива, его участков, планах работы, иной производственной информации.

Теперь рассмотрим второй вариант (бесплатное распространение периодической печатной продукции в рекламных целях). В этом случае следует руководствоваться нормой, установленной подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ: не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (издание) единицы которых не превышают 100 руб. Таким образом, если себестоимость номера рекламной газеты, например, 15 руб., то ее бесплатная раздача не облагается НДС, если себестоимость номера рекламного журнала 120 руб., то его бесплатная раздача должна быть обложена НДС, исчисленного от рыночной стоимости номера. Это подтверждает и ряд писем Минфина РФ (от 22.09.2006 г. № 03-04-11/178; от 22.08.2008 г. № 03-07-11/229).

В то же время известна определенная арбитражная практика, в которой судьи согласились с тем, что в определенных случаях бесплатная раздача рекламной продукции (стоимостью более 100 руб. за единицу) не облагается НДС. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.08.2007 г. № КА-А40/8439-07 суд пришел к выводу, что бесплатная раздача рекламных буклетов организацией не облагается НДС, поскольку стоимость изготовления буклетов была включена организацией в продажную стоимость своих услуг, на которую и был начислен НДС.

А могут ли быть признаны в налоговом учете расходы по изданию и распространению бесплатной рекламной газеты (журнала, иного периодического издания)? Для ответа на этот вопрос аудитор может руководствоваться Письмом Минфина РФ от 02.05.2007 г. № 3-0306/1/254. В этом Письме Минфин РФ указал, что если издательство бесплатно распространяет периодическое рекламное издание – газету, журнал и получает доход только от размещения в этом издании рекламных объявлений, то оно вправе признать в налоговом учете расходы, связанные с изданием и распространением этого печатного органа, поскольку в этом случае расходы направлены на получение дохода.

Размещение рекламы в периодическом печатном издании. Периодическое печатное издание может выступать в качестве рекламо-распространителя и может быть рекламодателем, в том числе и в собственном издании, размещая саморекламу.

Действующие законодательные и нормативные акты строго регламентируют размещение рекламы в печатных изданиях, устанавливая ответственность за нарушения в этой области. Аудитор должен проанализировать, не допускает ли издательство нарушений при размещении рекламы.

Рассмотрим ситуацию, в которой издательство выступает как рекламо-распространитель.

При размещении рекламы с нарушением установленных правил и ограничений именно издательство (средства массовой информации) будет оштрафовано, несмотря на то что текст рекламы или сам рекламный модуль в готовом виде был предоставлен заказчиком.

В связи с этим аудитор должен помнить, что Федеральный закон от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» запрещает рекламу товаров:

• подлежащих государственной регистрации, в случае отсутствия такой регистрации;

• подлежащих обязательной сертификации или иному обязательному подтверждению соответствия требованиям технических регламентов, в случае отсутствия такой сертификации или подтверждения такого соответствия;

• на производство и (или) реализацию которых требуется получение лицензий или иных специальных разрешений в случае отсутствия таких разрешений;

• в учебниках, предназначенных для обучения детей по программам начального общего и основного общего образования, школьных дневниках, а также в школьных тетрадях.

При размещении в издании рекламных материалов, касающихся дистанционной продажи товаров, в тексте рекламы были указаны сведения о продавце:

• наименование, место нахождения и государственный регистрационный номер записи о создании юридического лица;

• фамилия, имя, отчество, основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Если в журнале, газете помещают рекламу лотереи, конкурса, игры, условием участия в которых является приобретение определенного товара, в ней должны быть указаны:

• сроки проведения такого мероприятия;

• источник информации об организаторе такого мероприятия, о правилах его проведения, количестве призов или выигрышей по результатам такого мероприятия, сроках, месте и порядке их получения.

Это правило распространяется и на стимулирующие мероприятия, организатором которых является само средство массовой информации (например, при проведении конкурса среди покупателей издания).

Согласно Закону № 38-ФЗ, рекламо-распространитель отвечает и за нарушение порядка рекламы:

• алкоголя и пива, пивных напитков, табака, табачных изделий и курительных принадлежностей;

• лекарственных средств, медицинской техники, изделий медицинского назначения и медицинских услуг, в том числе методов лечения;

• основанных на риске игр, пари;

• финансовых услуг, ценных бумаг, участия в долевом строительстве.

Статья 16 Закона № 38-ФЗ требует, чтобы размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, сопровождалось пометкой «Реклама» или пометкой «На правах рекламы». Отсутствие названных отметок является нарушением со стороны средства массовой информации, за которое оно может быть оштрафовано, а рекламодатель при этом не сможет принять в налоговом учете расходы на рекламу, так как она не будет соответствовать требованиям размещения рекламы, предъявляемым Законом (Письмо Минфина РФ от 27.06.2007 г. № 03-03-06/1/418). Не ставить подобные пометки имеет право только издание, зарегистрированное в качестве специализирующегося на сообщениях и материалах рекламного характера, на обложке и в выходных данных которого содержится информация о такой специализации. Объем рекламы в таких изданиях составляет более 40 % объема одного номера периодического печатного издания.

Рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в редакции в течение одного года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров (ст. 12 Закона № 38-ФЗ).

Аудитор должен помнить, что ст. 14.3 КоАП РФ предусматривает наложение административного штрафа на издателя-рекламо-распространителя за любое из перечисленных нарушений законодательства о рекламе в размере от 40 тыс. до 500 тыс. руб.

Периодические издания обязаны размещать социальную рекламу на основании договоров услуг для государственных или муниципальных нужд, заключенных с органами государственной власти, иными государственными органами и органами местного самоуправления, а также муниципальными органами, которые не входят в структуру органов местного самоуправления. Рекламодателями социальной рекламы могут также выступать физические и юридические лица.

Социальная реклама представляет собой информацию, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для редакции-рекламо-распространителя в пределах 5 % годового объема распространяемой им рекламы (ст. 10 Закона «О рекламе»). Заключение такого договора осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Если заказчиком социальной рекламы является государственный или муниципальный орган власти (местного самоуправления), размещение социальной рекламы финансируется за счет бюджетных средств целевого назначения и редакция должна отчитываться о целевом расходовании средств перед Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям (Приказ Роспечати от 04.04.2006 г. № 43) или иным органом, распределяющим бюджетное финансирование.

Если рекламодателем социальной рекламы является не орган власти (местного самоуправления), а юридическое или физическое лицо, оно может выделить редакции грант на эти нужды. При этом условиями гранта должно быть предусмотрено обязательное предоставление грантодателю (спонсору) отчета о целевом использовании средств. Грантодателями (спонсорами) на безвозмездной и безвозвратной основе могут выступать российские физические лица, некоммерческие организации, а также иностранные и международные организации и объединения по Перечню таких организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 г. № 923. Гранты должны предоставляться на осуществление конкретных программ (в рассматриваемом случае – на социальную рекламу) в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан. При выполнении указанных условий сумма гранта не подлежит обложению налогом на прибыл ь (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом также не подлежат признанию в налоговом учете расходы, произведенные за счет полученного гранта (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Средства грантов также не облагаются налогом на добавленную стоимость при их зачислении на счет издательства, поскольку при этом отсутствует объект обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Реализация же тиража издания, содержащего социальную рекламу, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

При размещении в периодическом издании социальной рекламы должны быть соблюдены следующие требования Закона № 38-ФЗ (п. 4 ст. 10): в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением упоминания об органах государственной власти, об иных государственных органах, об органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, и о спонсорах.

Теперь рассмотрим вопрос размещения периодическим печатным изданием своей собственной рекламы (саморекламы). Это могут быть размещенная издательством в своем средстве массовой информации реклама своих изданий, сведения о рекламных конкурсах, лотереях, акциях, проводимых редакцией, и т. п.

Некоторые авторы отмечают, что в этом случае имеет место получение издателем экономической выгоды в виде сэкономленной платы за размещение рекламы, вследствие чего указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в периоде опубликования рекламы на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

С подобным утверждением согласиться трудно.

Во-первых, ст. 250 НК РФ не содержит подобного вида внереализационного дохода как «экономическая выгода в виде сэкономленной платы».

Во-вторых, п. 8 ст. 250 НК РФ определяет в качестве внереализационного дохода доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. А п. 2 ст. 248 НК РФ указывает, что для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услу ги). Учитывая то, что при размещении в средстве массовой информации собственной рекламы не происходит передачи права собственности на результаты оказанной услуги от одного лица к другому лицу, указанная операция не является внереализационным доходом издательства и не подлежит обложению налогом на прибыль.

Списание нереализованного тиража. Статьей 264 (п. 1, подп. 43) НК РФ установлено, что в состав прочих расходов издательство может включить расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного изда ния. А подп. 44 того же пункта установлено, что в состав прочих расходов издательство может включить потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. Указанным подпунктом установлены следующие сроки:

• для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

• для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

• для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся.

Если издательство включает предусмотренные подп. 43 и 44 ст. 264 НК РФ расходы и потери в состав прочих расходов, то оно должно и формировать внереализационные доходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ и аудитор должен не забыть проверить это.

В соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ, т. е. в размере прямых расходов по произведенной печатной продукции, закрепленных в учетной политике издательства для целей налогообложения.

Таким образом, списывая нереализованный тираж, издательство должно отразить внереализационный доход в сумме прямых расходов по списанной продукции.

<< | >>
Источник: Юрий Кочинев. Аудит организаций различных видов деятельности: Настольная книга аудитора. 2010

Еще по теме 12. Издательство:

  1. От издательства
  2. Издательство ПРИОР. Банкротство предприятия, 2001
  3. Герчикова Ирина Никоновна
  4. Дружить
  5. Некоторые моменты книготоргового бизнеса
  6. Проблемы с поставщиками и оперативный склад
  7. Предзаказы
  8. Новая команда
  9. Игорь Манн. Маркетинг. А теперь вопросы!, 2008
  10. Рекомендуемый род деятельности
  11. Библиография
  12. Обращение ректора СШЭ