<<
>>

10. Образовательная организация

Образовательная деятельность в РФ осуществляется в соответствии с федеральными законами от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании» и от 22.08.1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» и состоит в реализации гражданам общеобразовательных и профессиональных программ.

К основным общеобразовательным относятся программы:

1) дошкольного образования;

2) начального общего образования;

3) основного общего образования;

4) среднего (полного) общего образования.

К основным профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);

4) послевузовского профессионального образования.

Специфику образовательной деятельности в РФ определяют требования указанного Закона № 3266-1, положения Налогового кодекса РФ, устанавливающего налоговые льготы для образовательных организаций, ведомственные нормативные акты по вопросам отражения в учете некоторых операций, связанных с осуществлением образовательного процесса.

Как показывает анализ законодательных и нормативных актов, а также практика аудиторских проверок, аудитор, проверяя образовательную организацию, должен обратить внимание на следующие моменты:

• соответствие организационно-правовой формы и учредительных документов образовательной организации законодательным требованиям;

• наличие лицензии на образовательную деятельность и свидетельства о государственной аккредитации;

• наличие договоров об оказании образовательных услуг и соответствие их установленным требованиям;

• учет целевого финансирования;

• формирование доходов и расходов по основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете;

• амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

• исчисление налогов и применение налоговых льгот;

• ведение раздельного учета при наличии облагаемых и не облагаемых налогами операций;

• учет учебной литературы;

• учет бланков дипломов.

Рассмотрим эти вопросы.

Организационно-правовая форма и учредительные документы образовательной организации. Федеральным законом № 3266-1 определено, что образовательную деятельность в РФ осуществляют образовательные организации, имеющие организационно-правовые формы, установленные гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» к подобным организационно-правовым формам относят следующие:

• государственное (муниципальное) бюджетное учреждение;

• государственное (муниципальное) автономное учреждение;

• частное учреждение;

• автономная некоммерческая организация;

• некоммерческое партнерство.

Государственные и муниципальные образовательные учреждения финансируются из соответствующих бюджетов и вправе оказывать платные (сверх финансирования из бюджета) дополнительные образовательные услуги. К таким услугам относятся обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и Федеральными государственными образовательными стандартами. Доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения должен использоваться образовательным учреждением в соответствии с его уставными целями. При этом платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет.

Негосударственные же образовательные организации вправе взимать плату за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах Федеральных государственных образовательных стандартов или Федеральных государственных требований. При этом ст. 46 (п. 2) Закона № 3266-1 установлено, что платное оказание образовательных услуг образовательной организацией не рассматривается как предпринимательская деятельность, если получаемый доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование.

Но аудитор, анализируя данную норму, должен иметь в виду, что она является нормой гражданского законодательства и не распространяется на налоговые правоотношения, поскольку, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит только из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (а Закон № 3266-1 вряд ли может считаться принятым в соответствии с НК РФ).

Из положений ст. 246 и 247 НК РФ следует, что все российские организации признаются плательщиками налога на прибыль, объектом налогообложения по которому является прибыль, исчисляемая в соответствии с гл. 25 НК РФ как полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Плата за обучение является доходом. При этом гл. 25 НК РФ предоставление льгот по налогу на прибыль в зависимости от характера использования полученного дохода, в том числе и в случае его реинвестирования в обеспечение образовательного процесса, не предусматривает. В связи с этим негосударственное образовательная организация признается плательщиком налога на прибыль, полученную от оказания образовательных услуг, в общеустановленном порядке на основании ст. 246 и 247 НК РФ.

Указанная выше норма, установленная ст. 46 (п. 2) Закона № 3266-1, может иметь значение, например, при рассмотрении вопроса, вправе ли оказывать платные образовательные услуги частное учреждение. Согласно ст. 120 ГК РФ, частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Ведение частным учреждением предпринимательской деятельности ГК РФ не предусматривает. Вместе с тем исходя из указанной выше нормы Закона № 3266-1 частное учреждение вправе оказывать платные образовательные услуги при условии полного реинвестирования полученного дохода в учебный процесс.

Законом № 3266-1 установлено также, что кроме оказания образовательных услуг образовательная организация вправе вести предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, предусмотренную ее уставом.

Закон № 3266-1 к такой предпринимательской деятельности образовательной организации относит:

• торговлю покупными товарами, оборудованием;

• оказание посреднических услуг;

• долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

• приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

• осуществление приносящих доход иных внереализационных операций.

Как мы только что указали выше, ведение предпринимательской деятельности частным учреждением ГК РФ не предусматривает. Автономная некоммерческая организация и некоммерческое партнерство, согласно Федеральному закону № 7-ФЗ, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы.

Статья 13 Закона № 3266-1 устанавливает, что в уставе образовательного учреждения в обязательном порядке должны быть указаны:

1) наименование, место нахождения (юридический, фактический адрес), статус образовательного учреждения;

2) учредитель;

3) организационно-правовая форма образовательного учреждения;

4) цели образовательного процесса, типы и виды реализуемых образовательных программ;

5) основные характеристики организации образовательного процесса, в том числе:

а) язык (языки), на котором ведутся обучение и воспитание;

б) правила приема обучающихся, воспитанников;

в) продолжительность обучения на каждом этапе обучения;

г) порядок и основания отчисления обучающихся, воспитанников;

д) система оценок при промежуточной аттестации, формы и порядок ее проведения;

е) режим занятий обучающихся, воспитанников;

ж) наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе);

з) порядок регламентации и оформления отношений образовательного учреждения и обучающихся, воспитанников и (или) их родителей (законных представителей);

6) структура финансовой и хозяйственной деятельности образовательного учреждения, в том числе в части:

а) использования имущества, закрепленного за образовательным учреждением;

б) финансирования и материально-технического обеспечения деятельности образовательного учреждения;

в) осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

г) запрета на совершение сделок, возможными последствиями которых является отчуждение или обременение имущества, закрепленного за образовательным учреждением, или имущества, приобретенного за счет средств, выделенных этому учреждению собственником образовательного учреждения;

д) порядка распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

е) открытия счетов в органах казначейства (за исключением негосударственных образовательных учреждений и автономных учреждений);

7) порядок управления образовательным учреждением, в том числе:

а) компетенция учредителя;

б) структура, порядок формирования органов управления образовательного учреждения, их компетенция и порядок организации деятельности;

в) порядок комплектования работников образовательного учреждения и условия оплаты их труда;

г) порядок изменения устава образовательного учреждения;

д) порядок реорганизации и ликвидации образовательного учреждения;

8) права и обязанности участников образовательного процесса;

9) перечень видов локальных актов (приказов, распоряжений и других актов), регламентирующих деятельность образовательного учреждения.

Устав гражданского образовательного учреждения в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации, должен быть разработан и принят образовательным учреждением и утверждается его учредителем.

Закон № 3266-1 устанавливает также, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения только с момента выдачи ему лицензии. В лицензии, выдаваемой образовательному учреждению, указываются:

1) наименование и место нахождения образовательного учреждения, перечень, уровень, направленность образовательных программ, по которым предоставляется право на ведение образовательной деятельности, и нормативные сроки их освоения;

2) наименование и место нахождения филиалов образовательного учреждения, перечень, уровень, направленность образовательных программ, по которым таким филиалам предоставляется право на ведение образовательной деятельности, и нормативные сроки их освоения;

3) контрольные нормативы, предельная численность обучающихся, воспитанников, установленные для образовательного учреждения и каждого филиала, срок действия лицензии.

Лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором указываются:

а) перечень образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения;

б) квалификация, которая будет присваиваться по завершении образования выпускникам образовательным учреждением, имеющим свидетельство о государственной аккредитации;

в) контрольные нормативы и предельная численность обучающихся, воспитанников, рассчитанные применительно к нормативам очной формы обучения.

Лицензия без подобного приложения недействительна.

Лицензирование образовательной деятельности осуществляют Министерство образования РФ, государственные органы управления образованием субъектов РФ и органы местного самоуправления, наделенные в соответствии с законодательством соответствующими полномочиями.

Аудитор должен также иметь в виду, что определенная деятельность, связанная с образовательными услугами, не подлежит лицензированию. В частности, не лицензируется образовательная деятельность в форме разовых лекций, семинаров, стажировок, повышения квалификации, переподготовки, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. При этом Типовое положение об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 г. № 610) предусматривает выдачу документов об образовании (квалификации) в следующих случаях:

• удостоверение о повышении квалификации – для лиц, прошедших краткосрочное обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных семинаров по программе в объеме от 72 до 100 часов;

• свидетельство о повышении квалификации – для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 100 часов;

• диплом о профессиональной переподготовке – для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 500 часов;

• диплом о присвоении квалификации – для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 1000 часов.

При обучении в объеме до 72 часов Типовое положение выдачу документа не предусматривает.

Если образовательная организация выдает своим выпускникам документ (диплом, аттестат) государственного образца, то аудитор должен удостовериться в наличии у образовательной организации свидетельства о государственной аккредитации, которое подтверждает соответствие содержания и качества подготовки выпускников Федеральным государственным образовательным стандартам.

Договоры об оказании образовательных услуг. Согласно ст. 46 Федерального закона от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании», взаимоотношения негосударственного образовательного учреждения и обучающегося, воспитанника, его родителей (законных представителей) регулируются договором, определяющим уровень образования, сроки обучения, размер платы за обучение, гарантии и ответственность образовательного учреждения в случае приостановления действия или аннулирования лицензии, либо лишения образовательного учреждения государственной аккредитации, либо прекращения деятельности образовательного учреждения, иные условия.

Содержание договора об оказании платных образовательных услуг установлено Методическими рекомендациями Минобразования РФ (Письмо от 01.10.2002 г. № 31ю-31нн-40/31-09) и должно включать в себя:

• наименование исполнителя, которое должно содержать указание на организационно-правовую форму, характер деятельности и вид образовательного учреждения;

• место нахождения (юридический адрес) исполнителя;

• фамилию, имя, отчество лица, выступающего от имени исполнителя, документ, на основании которого оно действует;

• фамилию, имя, отчество, паспортные данные заказчика, адрес;

• уровень и направленность основных и (или) дополнительных образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг. Предмет договора должен четко определять основное содержание предоставляемых образовательных услуг (основные и (или) дополнительные);

• форму получения образования в соответствии со ст. 10 Закона РФ «Об образовании» (очная, очно-заочная (вечерняя), заочная, самообразование, экстернат, форма семейного образования);

• сроки оказания образовательных услуг, которые фиксируются в документах, регламентирующих образовательный процесс (образовательные программы, учебные планы);

• стоимость обучения, порядок оплаты, а также возможность возврата денег с удержанием фактически затраченных;

• документ какого уровня (степени) образования будет выдан обучающемуся после успешного освоения им соответствующих образовательных программ в установленном порядке;

• заключительную часть договора, которая должна содержать порядок изменения и расторжения договора. Односторонний отказ от исполнения договора возможен только в случаях, предусмотренных законом. Ответственность сторон, которая должна соответствовать ГК РФ и отвечать требованиям Закона РФ «О защите прав потребителей».

Также при проверке договоров на оказание платных образовательных услуг аудитору необходимо учесть требования Письма Минобразования РФ от 19.01.2000 г. № 14-51-59ин/04 «О соблюдении законодательства о защите прав потребителей при оказании платных образовательных услуг». В частности, в Письме указано, что к условиям, противоречащим законодательству, относятся:

• включение в договоры в одностороннем порядке права расторгать договор в случаях неоплаты, просрочки оплаты образовательных услуг, а также и случаях, когда обучающийся отчисляется в связи с невыполнением учебного плана (противоречит в части вопросов оплаты услуг за обучение ст. 310 ГК РФ);

• ограничение права потребителей на отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг в любое время и без обоснования причин, предоставленного ст. 782 ГК РФ;

• условие о невозврате сумм, уплаченных за образовательные услуги, либо о возврате их со значительными удержаниями при отказе от исполнения договора по инициативе потребителя на основании ст. 782 ГК РФ, а также установление штрафа за такой отказ;

• установление отдельной оплаты за пересдачу экзаменов, контрольных работ, зачетов, итоговую аттестацию (запрещено ст. 16 Закона РФ «О защите прав потребителей»);

• установление в договорах помимо платы за обучение «безвозмездных единовременных сумм на содержание образовательного учреждения» (противоречит п. 8 ст. 41 Закона РФ «Об образовании»).

Учет целевого финансирования. Негосударственные образовательные организации, как устанавливают ГК РФ, Закон № 7-ФЗ, Закон № 3266-1, могут получать доход от оказания образовательных услуг, доход от иной предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом, целевое финансирование.

Инструкция по применению Плана счетов Минфина РФ под целевым финансированием понимает денежные средства, поступившие для осуществления мероприятий целевого характера.

Налоговый кодекс РФ в ст. 251 (п. 1, подп. 14) указывает, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования. Для образовательных организаций, согласно указанному пункту, средствами целевого финансирования являются полученные гранты (денежные средства или иное имущество, предоставляемое на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования).

Некоммерческие организации (а образовательные организации, согласно Закону № 3266-1, должны быть некоммерческими) могут иметь также целевое финансирование (в терминологии п. 2 ст. 251 НК РФ – целевые поступления) в виде вступительных и членских взносов, пожертвований, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ; в виде финансирования, полученного от собственника частного учреждения; в виде денежных средств, полученных на формирование целевого капитала; в виде денежных средств, полученных от специализированных организаций управления целевым капиталом.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) не облагаются налогом на прибыль при условии, что организация, получившая такие средства, ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), и использует полученные средства в соответствии с их целевым назначением.

При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевых поступлений), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) облагаются налогом на прибыль также и в том случае, если они использованы не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Учет доходов в виде целевого финансирования, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должен вестись на счете 86. При этом аналитический учет по счету 86 должен быть организован таким образом, чтобы была возможность организовать учет внутри уставной деятельности по каждому источнику финансирования, программе, статье расходов.

Обособленный учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования, исходя из требований НК РФ и Инструкции по применению Плана счетов должен осуществляться на основе смет расходов. Исполнение сметы расходов служит также доказательством использования средств по целевому назначению. Смета расходов утверждается либо лицом, предоставляющим целевое финансирование для осуществления мероприятий целевого характера, либо самой некоммерческой организацией, что предусмотрено п. 3 ст. 29 Закона № 7-ФЗ (например, при расходовании членских взносов). Аудитор должен обратить внимание на наличие утвержденных смет расходов целевого финансирования, ведение обособленного учета расходов, соответствие фактических расходов целевого финансирования расходам, предусмотренным сметой.

Формирование доходов и расходов от основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете. Договор об оказании образовательных услуг, оказываемых образовательной организацией, как правило, имеет значительную длительность (несколько лет). Вследствие этого момент признания доходов может быть установлен образовательной организацией (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

• по мере оказания услуг (например, каждый учебный семестр);

• по завершении оказания услуги в целом (т. е. по окончании обучения).

Аудитор должен удостовериться в том, что указанный принцип учетной политикой установлен, момент признания дохода в учете ему соответствует.

Вне зависимости от выбора образовательной организацией момента признания доходов на конец отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года) в бухгалтерском учете могут иметь место расходы, по которым соответствующие им доходы еще не признаны. В литературе иногда встречается ошибочное указание на то, что эти расходы являются незавершенным производством (в бухгалтерском учете). Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н), к незавершенному производству относятся только затраты по изготовлению продукции и выполнению работ. При оказании же услуг с длительным циклом на конец отчетного периода в учете должны быть отражены расходы будущих периодов.

Что же касается налогового учета доходов и расходов, то аудитор должен обратить внимание на следующее обстоятельство.

Если оказание услуги длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрены отдельные этапы, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Образовательные организации, согласно Закону № 3266-1, являются некоммерческими организациями. А для некоммерческих организаций ПБУ 6/01 Минфина РФ (п. 17) устанавливает следующее: по объектам основных средств некоммерческих организаций в бухгалтерском уче те амортизация не начисляется; по ним на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Причем, по мнению Минфина РФ, указанный порядок должен соблюдаться в учете независимо от источника приобретения основных средств (целевое финансирование либо доход от предпринимательской деятельности).

В Письме от 31.07.2003 г. № 16-00-14/243 Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ указал, что в соответствии с гражданским законодательством РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, вследствие чего получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Приобретенные же в соответствии с утвержденной сметой основные средства должны отражаться в бухгалтерском учете (при принятии объекта к учету) по дебету счета 01 «Основные средства» с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и дебету счета 86 «Целевое финансирование» с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». В соответствии с этим по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация в бухгалтерском учете начисляться не должна.

В налоговом же учете амортизация основных средств зависит от источника финансирования при их приобретении и от направления их использования. В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений (или приобретенное за счет целевых поступлений) и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Амортизируемое же имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 Кодекса. Данная позиция подтверждена Письмом Минфина РФ от 27.09.2005 г. № 07-05-06/261.

Исчисление налогов и применение налоговых льгот. В отношении исчисления НДС при оказании образовательных услуг Налоговым кодексом установлена следующая льгота: не облагаются НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг), как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

При использовании указанной льготы спорным остается вопрос налогообложения нелицензируемой образовательной деятельности (разовых лекций, стажировок, семинаров, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документа об образовании). По мнению Минфина РФ (Письмо от 03.06.2008 г. № 03-07-11/212), согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, по направлениям основного и дополнительного образования освобождение от уплаты НДС применяется по видам деятельности, указанным в лицензии. В силу п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 г. № 796) не лицензируется образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации. В силу другого Постановления Правительства РФ (от 26.06.1995 г. № 610) такие документы выдаются слушателям, успешно завершившим курс обучения, только если объем программы составляет свыше 72 часов. Руководствуясь этими доводами, Минфин РФ разъясняет следующее: в отношении образовательных услуг (разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, продолжительность которых менее 72 часов) освобождение от НДС не применяется. Сотрудники налоговых органов также неоднократно высказывали такую точку зрения как в частных консультациях, так и в официальных разъяснениях (письма Минфина России от 20.07.2007 г. № 03-07-07/24, УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 г. № 19–11/32602).

По данному вопросу возможна противоположная точка зрения, уже подкрепленная решениями судов кассационной инстанции, которые иначе трактуют положения ст. 149 НК РФ. Из формулировки подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что от НДС освобождаются услуги в сфере образования по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса. В отношении основного и дополнительного образования освобождение применяется к услугам, указанным в лицензии. При этом п. 6 данной статьи говорит о том, что перечисленные в ней операции освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, которые осуществляют эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Как правильно указал Минфин РФ, проведение разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации, не подлежит лицензированию. Таким образом, для применения освобождения налогоплательщику не требуется лицензия. Каких-либо иных оснований, по которым организация не может применять освобождение при проведении разовых образовательных мероприятий, НК РФ не содержит. Поэтому организация, ведущая подобную деятельность, не обязана уплачивать НДС при проведении семинаров, стажировок, лекций и т. п. Судебные решения в пользу налогоплательщиков подтверждают такой подход (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 г. № А72-14840/05-6/826, от 12.07.2007 г. № А12-17951/06, от 25.10.2007 г. № А65-28576/2006СА1-7).

В отношении налога на прибыль Налоговым кодексом для образовательных организаций также установлен ряд льгот. Прибыль от оказания платных образовательных услуг облагается в общеустановленном порядке. Не облагается налогом на прибыль:

• имущество, безвозмездно полученное образовательной организацией (как государственной, так и негосударственной), имеющей соответствующую лицензию на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• бюджетные ассигнования государственным бюджетным образовательным учреждениям и субсидии государственным автономным образовательным учреждениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• целевое финансирование (гранты, представленные на безвозвратной и безвозмездной основе образовательной организации на осуществление конкретной программы в области образования, – подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческой образовательной организации (вступительные и членские взносы, пожертвования – подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Аудитор должен убедиться в правомерности налоговых льгот, применяемых образовательной организацией.

Ведение раздельного учета при наличии облагаемых и не облагаемых налогами операций. Если образовательная организация осуществляет не облагаемую и облагаемую НДС деятельность (например, оказывает образовательные услуги и консультационные услуги), то он а должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Для исчисления НДС организация, согласно ст. 170 (п. 4) НК РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения установить порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, нематериальным активам, которые используются и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях.

Аудитор должен убедиться в наличии порядка такого раздельного учета в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

При этом в соответствии со ст. 170 (п. 4, абз. 6) НК РФ указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости оказанных услуг, освобожденных от НДС, к стоимости всех услуг, оказанных за налоговый период (квартал).

По мнению Минфина РФ (Письмо от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185), для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции стоимость оказанных услуг следует брать без НДС.

Аудитор должен убедиться в правильности расчетов при осуществлении раздельного учета и в соответствии распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами полученному расчету.

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Для исчисления налога на прибыль образовательная организация, как было указано ранее, также должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), не облагаемых налогом на прибыль, и доходов (расходов) от основной деятельности (оказания платных образовательных услуг и осуществления иных операций).

Особое внимание аудитора должны привлечь операции по безвозмездному получению имущества образовательной организацией, имеющей соответствующую лицензию на ведение уставной деятельности. Подобная операция не относится к целевому финансированию, так как не предусматривает использования этого имущества только по целевому назначению или только для осуществления мероприятий целевого характера. Об этом свидетельствует и тот факт, что льгота по налогу на прибыль при подобной операции предусмотрена НК РФ не в пунктах, устанавливающих льготы при целевом финансировании (целевом поступлении), а в другом месте (в подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ). При безвозмездном получении образовательной организацией имущества (основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств) в соответствии с указанной нормой НК Р Ф и дальнейшем его использовании в основной деятельности возникают вопросы признания в налоговом учете соответствующих расходов.

Следует указать, что НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу, поэтому нужно руководствоваться письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.

В отношении расходов по начислению амортизации безвозмездно полученных для осуществления основной деятельности основных средств аудитор должен иметь в виду следующее.

Некоторые комментаторы указывают на то, что Налоговый кодекс РФ (ст. 256) не запрещает начислять амортизацию по основным средствам, безвозмездно полученным организацией в собственность для использования их в предпринимательской деятельности. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (если основное средство получено безвозмездно) определяется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом комментаторы ссылаются также на Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/318, которое утверждает, что в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, полученны м безвозмездно, возможно.

Анализ указанных выше норм НК РФ показывает, однако, что Кодекс позволяет начислять амортизацию по полученным безвозмездно основным средствам, по которым в налоговом учете будет определена их первоначальная стоимость, равная внереализационному доходу (с которого будет уплачен налог), исчисленному исходя из рыночной цены основного средства. Но если основное средство безвозмездно получает лицензированная образовательная организация, то в силу льготы, установленной подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, внереализационный доход организации равен нулю, а значит, равна нулю и первоначальная стоимость основного средства. Вследствие этого амортизацию по такому объекту образовательная организация начислять не может.

Если же безвозмездно получены материально-производственные запасы, то возможность последующего включения их в состав материальных затрат при их списании Налоговым кодексом не предусмотрена (п. 2 ст. 254 НК РФ разрешает включать в состав материальных затрат сумму налога, исчисленного с внереализационного дохода от рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств).

В том случае, когда образовательной организацией для осуществления предпринимательской деятельности безвозмездно получены денежные средства, расходы, связанные с использованием этих денежных средств (оплата работ, услуг, приобретение МПЗ с их последующим списанием, приобретение основных средств с последующей амортизацией), уменьшают налогооблагаемую базу. Эта позиция высказана в Письме Минфина РФ от 23.01.2008 г. № 03-03-05/2 и подтверждена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 г. № А 56-13199/20-06, от 26.12.2005 г. № А 52-3234/20-05/2.

Учет учебной литературы. Действующие нормативные акты Минфина РФ не устанавливают требований к учету библиотечного фонда. Даже само понятие «библиотечный фонд» в документах Минфина РФ отсутствует, оно определено в Федеральном законе от 29.12.1994 г. № 78-ФЗ «О библиотечном деле»: библиотечный фонд – это фонд тиражированных документов, предоставляемых во временное пользование физическим и юридическим лицам. Методические указания Минфина РФ по учету основных средств (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н) содержат единственную норму: книги, брошюры и т. п. издания разрешено списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 53 Методических указаний). Следовательно, образовательная организация в своей учетной политике должна закрепить выбранный способ учета учебной литературы.

Методические указания устанавливают также, что в целях обеспечения сохранности этих книг в организации должен быть организован контроль за их движением.

Порядок осуществления подобного контроля в образовательной организации установлен Приказом Минобразования РФ от 24.08.2000 г. № 2488 «Об учете библиотечного фонда библиотек образовательных учреждений» и заключается в следующем: многоэкземплярные документы (учебники, учебные пособия, справочники, словари и другие издания), предназначенные для использования студентами и учащимися в учебном процессе, учитываются безынвентарным способом. При безынвентарном методе учета предусматривается суммарная запись документов по названиям, стоимость их относится на баланс библиотеки. Многоэкземплярными документами считаются документы, поступающие в количестве свыше 10 экземпляров. Два-три экземпляра издания записываются в инвентарные книги на общих основаниях. При безынвентарном методе учета оформляются следующие документы: учетная карточка документа (издания), регистрационная книга учетных карточек. Учетная карточка составляется на каждое впервые поступившее в библиотеку название в количестве свыше 10 экземпляров. Учетная карточка содержит сведения: автор, заглавие, выходные данные, цена, дата записи, номер записи в книге суммарного учета, количество экземпляров – поступивших, выбывших, состоящих на учете. Учетная карточка отражает движение каждого отдельного названия документа (издания), прошедшего безынвентарный учет. В карточке отражаются все последующие поступления данного названия независимо от цены.

Согласно п. 6 Приказа № 2488, документы временного хранения, содержащие информацию краткосрочного значения, не ставятся на баланс и через некоторое время подлежат списанию. К ним относятся:

• брошюры (до 48 страниц);

• листовки (до 4 страниц);

• календари, плакаты;

• методические разработки;

• материалы, подлежащие после списания раздаче учащимся и педагогам.

Конкретный перечень документов библиотеки определяют самостоятельно.

Приказ № 2488 устанавливает также, вследствие чего учебная литература подлежит списанию из библиотечного фонда. Одной из причин является исключение из фонда библиотек литературы, устаревшей по содержанию, причем списание должно производиться не реже одного раза в два года. Также подлежит списанию литература, выбывшая в результате пропажи из фондов открытого доступа, утери читателями, хищения, бедствий стихийного и техногенного характера по неустановленным причинам (недостача).

Выбытие литературы из библиотечного фонда осуществляется на основании утвержденного руководителем акта о списании исключенной из библиотеки литературы с приложением ее списков. В библиотеках образовательных учреждений акты на списание утверждаются ректором, проректором, директором учебного заведения (п. 9.8 Приказа № 2488). При этом в акте указывается одна из перечисленных выше причин списания.

Если книги утеряны по вине читателей, то в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 29.12.1994 г. № 78-ФЗ «О библиотечном деле» они должны компенсировать причиненный библиотеке ущерб в размере, установленном правилами пользования библиотекой.

Учет бланков дипломов. Образовательная организация, которая реализует образовательные программы и имеет государственную аккредитацию, должна выдавать выпускнику диплом, аттестат государственного образца. Бланки дипломов (аттестатов) являются бланками строгой отчетности и должны учитываться на забалансовом счете 006. Учет и хранение бланков дипломов (аттестатов) в образовательной организации должен осуществляться в соответствии с приказами Минобрнауки РФ от 10.03.2005 г. № 65, от 09.03.2007 г. № 80, от 23.03.2007 г. № 92, которыми утверждены инструкции о порядке выдачи, заполнения, хранения бланков документов государственного образца о высшем, среднем и начальном образовании. Согласно этим инструкциям, образовательная организация высшего профессионального образования должна иметь книги регистрации выдаваемых дипломов, в которые заносятся следующие данные:

а) порядковый регистрационный номер;

б) фамилия, имя и отчество лица, получившего диплом (академическую справку);

в) номер бланка диплома (академической справки);

г) дата выдачи диплома (академической справки);

д) наименование направления подготовки (специальности);

е) наименование присвоенной степени или квалификации;

ж) дата и номер протокола государственной аттестационной комиссии;

з) номер приказа об отчислении студента (слушателя);

и) подпись руководителя подразделения (службы) вуза, выдающего дипломы;

к) подпись лица, получившего диплом (академическую справку).

Книги регистрации выданных дипломов, приложений к ним и академических справок прошнуровываются, пронумеровываются, скрепляются печатью вуза и хранятся как документы строгой отчетности. Передача полученных вузом бланков в другие вузы не допускается. Бланки документов о высшем профессиональном образовании хранятся в вузах как документы строгой отчетности и учитываются по специальному реестру. Копии выданных документов о высшем профессиональном образовании в одном экземпляре подлежат хранению в установленном порядке в архиве вуза в личном деле выпускника вуза. Испорченные при заполнении бланки документов подлежат уничтожению, для чего создается комиссия под председательством руководителя образовательного учреждения с участием представителя бухгалтерии. Комиссия составляет акт в двух экземплярах. В акте указываются количество и номера уничтожаемых бланков документов, в том числе количество дипломов с отличием. Количество указывается прописью. Номера испорченных бланков документов вырезаются и наклеиваются на отдельный лист бумаги, который прилагается к экземпляру акта для бессрочного хранения в образовательном учреждении.

<< | >>
Источник: Юрий Кочинев. Аудит организаций различных видов деятельности: Настольная книга аудитора. 2010

Еще по теме 10. Образовательная организация:

  1. Маркетинг в сфере образовательных услуг
  2. Понятие образовательной миграции. Ее масштабы и география
  3. Реклама образовательных продуктов Роберта Киосаки
  4. Демографический и образовательный факторы развития рынков труда стран БРИК
  5. Организация как самостоятельная автономная система. Внутренняя среда организации. Подходы к типологии организаций
  6. Законы организации производственных процессов и возможности оптимизации организации материальных потоков в пространстве и во времени. Законы организации производства и конкурентоспособность
  7. Природа организаций. Организация как термин, ее основные характеристики.
  8. Рис. 1.4. Структурное представление оборотного капитала организации Пассивы организации
  9. 8.3. Организация учета вложений в уставные капиталы других организаций (паи и акции)
  10. 8.3. Организация учета вложений в уставные капиталы других организаций (паи и акции)
  11. 8.3. Организация учета вложений в уставные капиталы других организаций (паи и акции)
  12. Понятие организации. Подходы к анализу факторов поведения организации
  13. Задачи организации труда и ее взаимосвязь с организацией производства
  14. Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации
  15. Основные нормативные документы, определяющие методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организациях российской федерации
  16. Корпоративная культура. миссия и цели организации. размышления о манифесте или кодексе организации