<<
>>

Внутрихшяйственные контрольные моменты и проверки хдаяйственных операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг)

На рис. 11.2 показаны методы, используемые при достижении понимания, системы внутрихозяйственного контроля клиента и разработки проверок хозяйственных операций, связанных с реализацией.
В обобщенном виде эти методы рассматривались нами в гл. 9 и 10. Здесь же применение этих методов конкретизировано для того, чтобы можно было выбрать аудиторские процедуры, которые имеют прямое отношение к реализации. Эти проверки носят обычно промежуточный характер, если система внутрихозяйственного контроля эффективна, однако их можно выполнить и после даты баланса. В гл. 12 анализируется принятие решения о наиболее рациональных единицах совокупности для выборки и проверок, а также и о характеристике элементов, которые войдут в выборку.

Для каждой системы внутрихозяйственного контроля существует соответствующий тест контрольных моментов, который позволяет оценить эсрсрективность этой системы. В большей части проверок сравнительно просто определить, каков должен быть тест контрольного момента, опираясь на его характер.

Например, если внутренний контрольный момент заключается в том, чтобы отмечать инициалами заказы клиентов после того, как по ним было санкционировано (одобрено) предоставление кредита, то тестирование этого момента и будет заключатся в том, чтобы проверить наличие соответствующих инициалов на заказах клиентов.

Для каждого контрольного момента должен существовать хотя бы один тест.

Проверки хозяйственных операций по существу. Независимо от обстоятельств при принятии решения относительно проверок хозяйственных операций по существу в каждом аудите используют определенные процедуры. Использование других процедур зависит от адекватности контроля и результатов тестирования проверок. Они орпшизонаиы таким образом, чтобы определить, имеются ли в данной хозяйственной операции какиелибо подобные денежные ошибки, которые имели бы отношение к этой цели.

На используемые аудиторские процедуры оказывают воздействие системные стороны в1гутрихозяйствегшого контроля, относящиеся к этой цели. Степень существенности, результаты прошлого года и другие факторы, проанализированные в гл. 8, также оказывают воздействие на используемые процедуры. Некоторые из процедур аудита, используемые в случае неадекватности внутрихозяйственного контрам, анализируются в одном из гюследующих разделов.

В первом столбце перечислены семь аудиторских целей внутрихозяйственного контроля и проверок хозяйственных операций. Общие цели являются одними и теми же для любого типа хозяйственных операций, но конкретные задачи бывают разными для цикла реализации и получения выручки или любого другого типа хозяйственных операций. Во втором столбце приводятся один или два примера внутрихозяйственных контрольных моментов для каждой из целей внутрихозяйственного контроля. Очень важно, чтобы любой контрольный момент был связан с одной или более конкретными целями. Обычно тесты проверок в третьем столбце связаны с данной системой внутрихозяйственного контроля. Тест проверки бессмыслен, если только он не направлен на какой-либо отдельный контрольный момент. Таблица содержит по крайней мере один тест проверки в третьем столбце для каждого внутрихозяйственного контрольного момента из второго столбца. И наконец, обычные проверки хозяйственных операций по существу из последнего столбца таблицы представляют собой аудиторские свидетельства, подтверждающие достижение конкретной цели из поименованных в первом столбце. Проверки хозяйственных операций по существу не связаны непосредственно со столбцами ключевых контрольных моментов или же тестов проверок, но объем проверки хозяйственных операций по существу зависит отчасти от того, какие есть ключевые контрольные моменты и от результатов их тестирования.

Форматы конструирования и выполнения. Информация, содержащаяся в табл. 11.1, должна помогать аудиторам конструировать аудиторские программы, которые позволят достичь цели аудита в данных конкретных обстоятельствах.

Если определенные цели важны при данном аудите или в том случае, когда для разных клиентов используются различные методы тестирования контрольных моментов, эти методы позволяют аудитору составить эффективную и действенную программу аудита.

После того как сконструированы процедуры аудита, подходящие для данных конкретных обстоятельств, они должны быть выполнены. Весьма вероятно, что выполнение аудиторских процедур в таком формате, в каком они предлагаются в табл. 11.1, может оказаться малоэффективным. Поэтому, преобразовывая процедуры из конструкторского в выполняемый формат, их комбинируют. Это позволит:

- Устранить дублирующие процедуры.

- Убедиться, что при проверке данного документа своевременно выполняются все предусмотренные процедуры.

- Дать возможность аудитору выполнять процедуры в наиболее эффективном порядке. Например, если аудитор сначала определит итог по журналу и проверит его на наличие необычных записей, то он получит более широкие возможности при выполнении подробных проверок.

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ И ИХ ТЕСТИРОВАНИЕ. В данном разделе более подробно анализируются ключевые внутрихозяйственные контрольные моменты и примеры их тестирования, содержащиеся в табл. 11.1. Ради удобства они анализируются по отдельным внутрихозяйственным контрольным моментам, а не по целям внутрихозяйственного контроля.

Наличие адекватных документов и записей. Поскольку каждая компания имеет свою собственную неповторимую систему создания, обработки и учета хозяйственных операций, бывает трудно оценить, сконструированы ли процедуры этой компании таким образом, чтобы обеспечить максимальную эффективность контроля. Тем не менее до того как можно будет говорить о возможности достичь цели, стоящей перед системой внутрихозяйственного контроля, необходимо обеспечить применение адекватных учетных процедур. Некоторые компании, например, подготавливают в автоматическом режиме заранее пронумерованные счетафактуры в нескольких экземплярах, чтобы вносить в них данные о поступающих заказах клиентов.

Копии этого документа используются для санкционирования отпуска в кредит, выдачи разрешения на поставки, для записи количества поставляемых единиц и фактурирования поставок клиентам. При такой системе почти исключены ситуации, когда клиент не фактурируется, если периодически составляется отчетность по всем счетамфактурам. В условиях другой системы, когда счетафактуры подготавливаются только после поставки, вероятность пропуска операции по фактурированию является достаточно большой, если только не используется компенсирующий контроль.

Правильность процедур тестирования контрольных моментов (по адекватности документов, своевременности учета и др.) зависит от природы проверки. Например, клиент требует, чтобы дубликат счетафактуры прилагали к каждому заказу на поставку (с целью предотвратить такую ситуацию, когда клиент оказывается неотфактурованным). Тогда полезно и проверять отчеты за несколько следующих один за другим заказов на поставку, и тестировать каждый из них на наличие дубликатов. Заранее пронумерованные документы. Заранее пронумерованные документы используются для предотвращения пропусков либо в фактурировании, либо в учете, а также точности составления дубликатов. Разумеется, нет большого толка от заранее пронумерованных документов, если по ним не составляется отчетность. В качестве контрольного момента можно упомянуть случай, когда один стужащий и фактурирует клиентов, и подшивает дубликаты всех транспортных документов (по мере их составления): при этом другой служащий должен периодически отчитываться за все номера дубликатов и исследовать причины отсутствия некоторых документов.

Обычно в таких случаях проверяют отчеты за истекшие дни по документам тех или иных типов (например, дубликатам счетовфактур), выборке из журналов реализации. Выявляют пропущенные или продублированные номера дубликатов (факты несоблюдения последовательности номеров). Подобный тест в то же время обеспечивает сбор аудиторских свидетельств по таким целям, как реальность и полнота.

Отправка ежемесячных отчетов. Отправка ежемесячных отчетов лицами, не несущими ответственность за работу с наличными деньгами или подготовку учетных записей по реализации и дебиторской задолженности, является полезным контрольным моментом, поскольку это подталкивает клиентов к ответной реакции, если выявится расхождение во взаиморасчетах. Ддя достижения максимальной зсрфективности информация о всех указанных разногласиях должна направляться назначенному лицу, которое не отвечает за работу с наличными деньгами или за ведение записей по реализации или дебиторской задолженности.

Наблюдение аудитора за тем, как специально назначенное лицо отправляет отчеты, а также проверка аудитором файлов с корреспонденцией клиентовполезные тесты контрольных моментов, подтверждающие, что ежемесячные отчеты действительно посылаются клиентам.

Выдача разрешений. Выдача разрешений волнует аудитора по трем ключевым моментам: до того как реализация имела место, необходимо получить соответствующее разрешение на предоставление кредита; товары должны отсылаться только после получения соответствующего разрешения; на цены, включая основные условия, фрахт и скидки, должны также быть получены соответствующие разрешения. Первые две проверки должны воспрепятствовать утрате активов компании в результате фальсификации поставок на вымышленных клиентов или клиентам, которые не оплачивают отсылаемые им товары. Разрешение на цену требуется для того, чтобы гарантировать, что фактурирование осуществляется по ценам, установленным компанией.

Достаточно легко проверить эффективность внутрихозяйственного контроля в области санкционирования, исследовав документы с точки зрения наличия в них отметок о соответствующей санкции по каждому из этих трех ключевых моментов.

Соответствующее распределение обязанностей. Соответствующее распределение обязанностей в бухгалтерском учете полезно для предотвращения ошибок различных типов (неумышленных) и отклонений от норм (умышленных). Например, если журнал реализации подготавливается независимо от аналитических ведомостей по дебиторской задолженности, а записи в последних ктото периодически сверяет с итогом по синтетическому счету, не будучи зависимым от лиц, которые готовили эти записи, то имеет место автоматическая перекрестная проверка. Для предотвращения обмана важно, чтобы любое лицо, ответственное за ведение записей в журнале реализации или аналитических ведомостей, не имело доступа к наличным средствам. Желательно также разделить функции по предоставлению кредита и реализации, поскольку проверки кредита должны компенсировать естественное стремление работников, занимающихся реализацией, оптимизировать объемы своей деятельности даже за счет больших сумм безнадежной задолженности, которую приходится списывать.

Соответствующие тесты контрольных моментов в области распределения обязанностей обычно ограничиваются наблюдениями аудитора за действиями работников и беседами с ними. Например, можно убедиться при помощи наблюдения, тот ли служащий, который занимается фактурированием, ведет и аналитический учет, а также имеет ли он доступ к наличным средствам в связи с тем, что он обрабатывает поступающую почту.

Внутрихозяйственные процедуры подтверждения. Привлечение внутрихозяйственных аудиторов или других независимых лиц к проверке учета хозяйственных операций по реализации необходимо для выполнения каждой из семи целей внутрихозяйственного контроля. В качестве примеров тестов контрольных процедур, которые могут быть использованы в данном случае внешним аудитором, можно упомянуть проверку наличия отметок, поставленных независимыми проверяющими лицами на документах, которые они просматривали, а также заключений внутрихозяйственных аудиторов.

ПРОВЕРКИ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО СУЩЕСТВУ. Определение того, какие необходимы проверки хозяйственных операций по существу и соответствующих процедур в цикле реализации является сравнительно сложной задачей, поскольку эти процедуры могут быть самыми разними в зависимости от обстоятельств. В последующих разделах мы уделим особое внимание процедурам, которые часто не выполняются, ибо именно они требуют принятия особых решений в ходе выполнения аудита. Проверки по существу анализируются в том же порядке, в котором они перечислены в табл. 11.1. Необходимо обратить внимание на то, что некоторые из этих процедур позволяют достичь более чем одну цель. Учтенная реализация действительно имела место (реальность). Что касается этой цели, то аудитора волнует возможность возникновения ошибок двух типов: 1) в журналы могут быть включены объемы реализации, по которым на самом деле не осуществлялись поставки или 2) поставки могли быть оформлены на вымышленных клиентов и учтены в качестве реализации. Как можно себе представить, такие ситуации фигурируют в журналах достаточно редко, но их потенциальные последствия существенны, поскольку они ведут к преувеличению имеющихся активов и дохода.

Какие проверки хозяйственных операций по существу, используемые для выявления фиктивных хозяйственных операций, являются подходящими,зависит от оценки аудитором вероятности такой ошибки. Обычно аудитор проверяет "реализацию", которой не было, только если он полагает, что в системе внутрихозяйственного контроля существуют слабые контрольные моменты. Поэтому и характер проверки в данном случае зависит от характера этого "слабого места". Выявляя объемы бестоварных поставок, аудитор может проследить избранные им записи в журнале реализации, чтобы убедиться в существовании имеющих к ним отношение дубликатов коносаментов и прочих подтверждающих документов. Если аудитора также волнует возможность наличия фиктивных дубликатов транспортного документа, то может возникнуть необходимость проследить данные суммы по учету товарноматериальных ценностей, чтобы убедиться, уменьшилось ли их количество соответствующим образом. Проверка же возможности того, что бестоварная поставка оформлена на фиктивного клиента, заключается в проверке заказов на реализацию и записи в журнал о ее осуществлении, чтобы убедиться в наличии санкции на отпуск в кредит и разрешения на поставку. Еще один весьма эффективный способ аудирования фиктивных операций по реализации заключается в сличении записей о дебиторской задолженности в аналитическом учете с данными первичных документов и первичными записями. Если по суммам дебиторской задолженности поступила выручка или соответствующие товары были возвращены, то, вероятнее всего, первоначальная реализация в этом случае состоялась. Если же эта сумма списывается как безнадежная задолженность или в связи с наличием кредитных документов либо если этот счет попрежнему не оплачен на момент аудита, то необходимо провести самую тщательную проверку, изучив транспортные документы и заказы клиентов, поскольку каждый из этих документов может быть свидетельством фиктивной реализации.

Следует помнить о том, что выявление случаев злоупотребленийне главная задача обычного аудита за исключением той ситуации, когда подобные злоупотребления оказывают существенное воздействие на финансовую отчетность. Описанные выше проверки по существу необходимы только в том случае, когда аудитор чувствует, что злоупотребления возможны из-за слабых сторон внутрихозяйственного контроля.

Наличие разрешений на операции по реализации (санкционирование). Обычно нужны проверки по существу того, соответствующим ли образом относительно массовых операций соблюдаются принципы компании, касающиеся предоставления кредитов, осуществления поставок и определения цен. Это особенно важно в отношении цен. Проверки по существу отпускных цен проходят путем сравнения тех цен, по которым была отпущена продукция (включая фрахт и условия), с прейскурантом, который установлен руководством компании. Если цена продуктов определяется в ходе индивидуальных переговоров в каждом конкретном случае, то при проверке обычно выясняют, получено ли соответствующее разрешение начальника отдела реализации или другого уполномоченного официального лица. Кроме того, проверяются существующие контракты, а в некоторых случаях даже запрашивается подтверждение непосредственно у клиента. Процедуры, используемые для проверки цен, как правило, необходимы независимо от надежности системы внутрихозяйственного контроля, но объем выборки может быть уменьшен, если контрольные моменты адекватны.

Проверка полноты отражения операций по реализации (полнота). Проверки хозяйственных операций по существу в процессе аудита по большей части с целью определить полноту учета всех свершившихся операций не применяются. Это связано с тем, что преувеличение имеющихся активов и доходов важнее при аудировании реализации, чем их преуменьшение. Если обнаружены неудовлетворительные внутрихозяйственные контрольные моменты (например, клиент не проводит независимое внутрихозяйственное сличение транспортных документов с журналом реализации), то вполне вероятно, что понадобятся проверки по существу.

Эффективная процедура выявления неотфактурованных поставок заключается в том, чтобы сличить выбранные транспортные документы по записям (файлу) в транспортном отделе с соответствующими дубликатами счетовфактур на реализацию и с журналом реализации. Чтобы выполнить эффективный тест, используя эту процедуру, аудитор должен быть уверен в том, что в файл включены все транспортные документы. В этом можно убедиться при анализе последовательности номеров документов.

Очень важно, чтобы аудитор понимал разницу между прослеживанием от документовисточников к журналам и прослеживанием от журналов обратно к подтверждающим документам. При первом сличении речь идет о проверке на пропуск хозяйственных операций (в данном случае преследуется цель выявления того, что учтены все реальные операции), а при втором сличении речь идет о проверке фиктивных хозяйственных операций (выполняется задача выявления того, все ли учтенные операции на самом деле имели место).

Для выполнения первой задачи начальным пунктом является журнал. Выборка гюследовательности номеров по счетамфактурам осуществляется из журнала и сличается с дубликатами счетовфактур на реализацию, а также с транспортными документами и с заказами клиентов. Выполняя же тестирование для решения второй задачи, аудитор, вероятнее всего, начнет работу с транспортных документов. Образец транспортных документов выбирается и прослеживается к дубликатам счетовфактур на реализацию и к журналам реализации в качестве теста, который дает возможность выявления пропусков.

Проводя процедуры аудита для решения таких задач, как выявление реального наличия всех учтенных операций и полноты учета операций, необходимо иметь исходную точку для сличения документов. Об этом говорят как о направлении тестов. Например, если аудитор проверяет, все ли учтенные операции действительно имели место, начиная сличение в неправильном направлении (от транспортных документов к журналам), то аудит может не дать желаемых результатов.

При тестировании операций по остальным пяти задачам направление обычно не имеет значения. Например, правильность учета хозяйственных операций по реализации может быть проверена либо сличением дубликатов счетовфактур по реализации с транспортными документами, либо в противоположном порядке.

Проверка правильности отражения сумм по реализации (оценка). Правильные суммы при учете хозяйственных операций по реализации имеют отношение к перевозке заказанного количества товаров, к правильному фактурированию и правильному отражению отфактурованных поставок бухгалтерскими записями. Проверки по существу, направленные на выяснение того, выдержан ли каждый из этих элементов суммы поставляемых товаров, обычно выполняются в рамках каждого аудита.

Как правило, такие проверки по существу включают в себя повторные расчеты для проверки правильности информации, содержащейся в учетных записях. Чаще всего в этом случае начинают с записей в журналы реализации и сравнивают общий итог некоторых избранных операций с данными аналитического учета дебиторской задолженности и дубликатов счетовфактур по реализации. Цены в этих дубликатах обычно сравнивают с одобренным прейскурантом, накопленные данные и итоги повторно рассчитывают, а отдельные элементы, перечисленные в счетахфактурах, сличают с записями в транспортных документах (с точки зрения и количества, и личности клиента). Достаточно часто с этой же целью исследуют запросы клиентов и заказы на реализацию.

Сравнение проверок хозяйственных операций по существу (в части выяснения правильности учтенных сумм) является хорошим примером того, каким образом можно сэкономить время на аудит при наличии эффективных внутрихгаяйственных контрольных моментов. Тестирование проверки для решения этой задачи почти не отвлекает аудитора, поскольку в данном случае речь идет о проверке только начальных или прочих свидетельств как следствия внутрихозяйственного контроля. Так как объем выборки по реализации при проверке хозяйственных операций по существу может быть сокращен (если эти проверки эффективны), на тестировании внутрихозяйственного контроля можно существенно сэкономить время.

Проверка правильности распознания операций (классификация). Выверка правильности счета реализации в Главной книгеменее значительная проблема, чем аудит на некоторых других циклах. Тем не менее, это тоже требует определенного внимания. Если реализация осуществляется и за наличные, и в кредит, то очень важно не относить в дебиторскую задолженность реализацию за наличные и не учитывать как погашенную задолженность, по которой предстоит получение выручки. Очень важно также разграничить в учете реализацию товаров и, скажем, реализацию основных средств. В компаниях, которые используют по реализации более одной схемы бухгалтерских проводок (например, в компаниях, использующих сегментированные отчеты о доходах), абсолютно необходима правильная контировка и разноска по счетам.

Обычно реализацию проверяют именно на правильность котировки и разноски, а также на правильность учитываемых сумм. Аудитор исследует подтверждающие документы для определения правильного отнесения на счета этой операции и сравнивает результаты с данными счетов, по которому она проходит.

Проверка своевременности отражения реализации (своевременность). Очень важно, чтобы объемы реализации фактурировались и учитывались как можно быстрее после отправки товаров, поскольку нужно предотвратить неумышленный пропуск хозяйственных операций в учете и убедиться в том, что реализация учитывается с правильным распределением по периодам. Когда выполняется проверка правильности учтенных сумм по существу, то обычно сличают дату на выбранном коносаменте или на какихлибо других транспортных документах, с датой на соответствующем дубликате счетафактуры на реализацию, с датой в журнале реализации и с данными аналитического учета. Наличие существенных расхождений может свидетельствовать о потенциальной возможности возникновения проблем.

Проверка отражения реализации в аналитических ведомостях (суммирование и обобщение). Важно также правильно отражать все операции по реализации в аналитическом учете дебиторской задолженности, поскольку точность этих записей влияет на получение выручки по документам, срок которых уже наступил. Точно так же и данные из журнала реализации должны быть правильно подытожены и перенесены в Главную книгу. Только в этом случае финансовую отчетность можно считать верной. При любом аудите необходимо проводить проверки точности учтенных операций, подводя итоги по журналам и прослеживая итоги и отдельные элементы к Главной книге и к аналитическому учету. Качество внутрихозяйственного контроля оказывает воздействие только на величину единицы выборки. Сличение данных из журналов реализации с аналитическими записями обычно осуществляется как выполнение прочих задач. Однако проверка итогов в журналах реализации и прослеживание этих итогов к Главной книгеотдельная процедура.

Различие между обобщением и другими задачами заключается в том, что обобщение включает в себя подведение итогов по журналам, аналитическим записям и книгам с прослеживанием необходимых документов. Каждый раз, когда подведение итогов и сравнение осуществляется подобным образом, данный процесс следует считать обобщением. Так, проверка правильности учтенных сумм подразумевает сравнение документов одних с другими или с журналами и со вспомогательными записями. Например, сравнение дубликата счетафактуры по реализации или с журналом, или с аналитическими записями относится к решению задачи по выявлению правильности сумм учтенной реализации. Прослеживание же записи из журнала реализации к аналитическим ведомостям является процедурой обобщения.

<< | >>
Источник: Э.А. Аренс Дж.К. Лообек. Аудит. 2001

Еще по теме Внутрихшяйственные контрольные моменты и проверки хдаяйственных операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг):

  1. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)
  2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг). Реализация товаров
  3. Внутрихозяйственные контрольные моменты и проверки хозяйственных операций при получении выручки
  4. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)
  5. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
  6. Место реализации товаров, работ, услуг
  7. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
  8. Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
  9. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
  10. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления
  11. Работы и услуги, связанные с недвижимостью
  12. 19.1. Налоги и сборы, уплачиваемые от суммы реализации продукции, работ, услуг, товаров. 19.1.1. Республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и отчислений средств пользователями автомобильных дорог в дорожные фонды (единый платеж).